Прововые особенности налогообложения в Республике Беларусь

Формирование налогового законодательства Республики Беларусь как отрасли права началось в начале 90-х годов XX века. В период 1991 - 92 года было принято и введено в действие значительное количество законодательных актов, регламентировавших основные вопросы налогообложения. При их принятии, также как и в ходе дальнейшего совершенствования налогового законодательства, максимальное внимание в налоговых законах было уделено непосредственно исчислению и уплате конкретных налоговых платежей. Общим вопросам налогообложения, таким как состав и определение категории "налогоплательщики", установление перечня их прав и обязанностей, задач и функций налоговых органов, регламентация оснований возникновения и условий исполнения налогового обязательства фактически были посвящены отдельные положения Законов Республики Беларусь "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь" и "О государственной налоговой инспекции". Недостаточное правовое определение в налоговых законах базовых категорий налогообложения обусловило распространение большого числа подзаконных актов, регулировавших и разъяснявших практические вопросы, связанные с уплатой налогов и налоговым контролем. Многие из них (с изменениями и дополнениями) действуют в настоящее время [2]. Большой объем таких налоговых документов, отсутствие в них в ряде случаев четкой системности и взаимосогласованности "рассеяло" принципиально важные для налогообложения нормы по целому ряду правовых актов, что само по себе лишало налоговую систему прозрачности и делало ее ключевые положения достаточно трудными для применения. В таких условиях для разрешения конкретной проблемы в практике налогообложения работникам бухгалтерий и экономических служб организаций, сотрудникам налоговых и таможенных органов, судьям, "налоговым" юристам, аудиторам необходимо было проанализировать и одновременно применять положения различных нормативных актов. А если учесть, что в эти документы неоднократно вносились существенные корректировки, решение налоговых вопросов становилось еще более трудной задачей [13]. Несмотря на многочисленность законодательных и подзаконных документов по вопросам налогообложения, ряд практических моментов ранее не имел четкого законодательного определения, либо вообще не был нормативно урегулирован. В целях систематизации и масштабного совершенствования налогового законодательства в 1995 году в Республике Беларусь была начата работа по подготовке проекта Налогового кодекса Республики Беларусь.  Общая часть устанавливает правовые основы и базовые принципы построения налоговой системы, отвечающей современным условиям и мировому опыту налогообложения. При этом она дает взаимосвязанное и четкое определение практически всем категориям и правилам, существующим в налоговых отношениях. В результате кодификации налогового законодательства нормы действующих нормативных правовых актов, посвященных вопросам налогообложения, систематизированы и положены в основу масштабного налогового закона, которым и является Налоговый кодекс. Таким образом, в Кодексе сведено воедино все то, что связано с налогообложением, начиная от правил установления налогов, сборов, пошлин и заканчивая порядком осуществления налоговых проверок и обжалования действий налоговых органов. К тому же, и это является наиболее значимым, кодификация налогового законодательства в ходе подготовки Налогового кодекса проводилась не путем простого объединения в одном документе ранее действовавших актов, но и с одновременным их совершенствованием. Глубина такого совершенствования и его комплексность позволяют говорить о Налоговом кодексе как о принципиально новом для белорусской налоговой системы документе. Общая часть содержит в себе ряд ссылок на иные акты налогового законодательства, допуская тем самым наличие подзаконных нормативных документов различного уровня. Безусловно, с течением времени этот законодательный акт будет уточняться, в том числе и путем включения в себя тех моментов, которые прямо не определены, а замещены нормами, отсылающими к иному законодательству [14]. В качестве одного из основных принципов организации налогообложения в Республике Беларусь Общей частью установлены всеобщность и равенство в вопросах налогообложения. Каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги, сборы (пошлины), по которым оно признается плательщиком. В то же время, ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (пошлины), не предусмотренные Налоговым кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Конституцией Республики Беларусь, Налоговым кодексом, актами Президента Республики Беларусь и принятыми в соответствии с ними законодательными актами о налогообложении. В системе налогового законодательства преимущественной силой наделены нормы и положения Налогового кодекса [27]. Иные правовые акты о налогообложении (будь то законы, постановления Правительства или документы республиканских либо местных органов власти) могут приниматься только на основе его положений и в целях исполнения соответствующих норм. Их содержание не может противоречить Налоговому кодексу. Устанавливаемые в Республике Беларусь налоговые платежи не должны наносить ущерб ее национальной безопасности, территориальной целостности, политической и экономической стабильности. Не допускается введение таких налогов, которые бы нарушали единое экономическое пространство, а также прямо или косвенно ограничивали предпринимательскую и иную законную деятельность юридических и физических лиц на всей территории Республики Беларусь [12].

В соответствии с Налоговым кодексом Республики Беларусь  в Республике Беларусь применяются общий порядок и особые режимы налогообложения. Общий порядок налогообложения предусматривает уплату республиканских налогов, сборов (пошлин) и местных налогов и сборов, установленных ст. 8 и 9 НК (ст. 7 НК) [27]. Особый режим налогообложения - это специальный порядок исчисления и уплаты налогов, сборов (пошлин), установленный Особенной частью НК или Президентом Республики Беларусь (п. 1 ст. 10 НК), когда общеустановленный перечень налогов, сборов (пошлин) для соответствующей категории плательщиков может быть заменен специальным налоговым платежом [34]. Упрощенная система налогообложения (далее - УСН) является одним из действующих в Республике Беларусь особых режимов налогообложения (п. 2 ст. 10 НК), который предусматривает особый порядок определения плательщиков и элементов налогообложения (объекта, налоговой базы, налоговой ставки и др.), предоставления налоговых льгот, а также освобождает от уплаты ряда налогов. Порядок применения УСН установлен главой 34 НК. Плательщиками налога при УСН признаются юридические лица Республики Беларусь (подп. 2.1 п. 2 ст. 13 НК), индивидуальные предприниматели (п. 1 ст. 19 НК), нотариусы, осуществляющие нотариальную деятельность в нотариальном бюро, (далее - нотариусы) и адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность индивидуально (далее - адвокаты) (ст. 285 НК). Следует отметить, что нотариальная и адвокатская деятельность не относятся к предпринимательской деятельности (абз. 5 и 6 ч. 4 ст. 1 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК)). Вместе с тем в целях применения УСН адвокаты и нотариусы руководствуются положениями, установленными главой 34 НК для индивидуальных предпринимателей. Одновременное применение общего порядка налогообложения и УСН в отношении разных видов деятельности не допускается, поскольку оба порядка применяются плательщиками в отношении всех видов осуществляемой ими деятельности. Несовместима УСН и с другими особыми режимами налогообложения в силу прямого указания на это в НК. В частности, УСН не вправе применять:

- организации, осуществляющие деятельность в сфере игорного бизнеса и уплачивающие налог на игорный бизнес (подп. 5.2.4 ст. 286 НК);

- организации, производящие на территории Республики Беларусь сельскохозяйственную продукцию и уплачивающие единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции (подп. 5.3 ст. 286 НК);

- организации, осуществляющие деятельность по оказанию услуг по техническому обслуживанию и (или) ремонту автомототранспортных средств и их компонентов и уплачивающие единый налог на вмененный доход (абз. 4 п. 9 ст. 325-1 НК), и т.д.

Исключением является деятельность индивидуальных предпринимателей, в части которой ими уплачивается единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц (единый налог) (подп. 5.4 ст. 286 НК): индивидуальный предприниматель может применять УСН по одному виду деятельности одновременно с применением единого налога по другому виду деятельности, в отношении которого установлена уплата единого налога с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц. Например: индивидуальный предприниматель занимается оптовой торговлей и применяет УСН. Кроме этого, он планирует оказание услуг, в отношении которых предусмотрена уплата единого налога. В данной ситуации индивидуальный предприниматель по оказываемым услугам обязан уплачивать единый налог, а по оптовой торговле он вправе применять УСН (кроме случаев, предусмотренных подп. 3.19 п. 3 ст. 286 НК) [46]. Уплата налога при УСН заменяет уплату налогов, сборов (пошлин), если иное не предусмотрено п. 3 ст. 286 НК (подп. 2.1 ст. 286 НК). Иные налоги, сборы (пошлины) уплачиваются в установленном порядке. Уплата налога при УСН не освобождает от перечисления в соответствии с законодательством части прибыли (дохода) в бюджет хозяйственные общества, в отношении которых Республика Беларусь и (или) ее административно-территориальная единица, обладая акциями (долями в уставных фондах) или иным не противоречащим законодательству образом, может определять решения, принимаемые этими хозяйственными обществами (подп. 2.2 ст. 286 НК). Эти отчисления производятся в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 28.12.2005 N 637 "О порядке исчисления в бюджет части прибыли государственных унитарных предприятий, государственных объединений, являющихся коммерческими организациями, а также доходов от находящихся в республиканской и коммунальной собственности акций (долей в уставных фондах) хозяйственных обществ и об образовании государственного целевого бюджетного фонда национального развития".

В соответствии с подп. 1.10 п. 1 Указа от 23.10.2012 N 488 "О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств" для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, т.е. при действительности отраженной в этом документе хозяйственной операции [26]. Первичный учетный документ контролирующий орган по результатам проверки, проведенной в пределах компетенции, может признать не имеющим юридической силы. Однако для этого требуются доказательства, опровергающие факт совершения хозяйственной операции. Жесткий способ борьбы государства с незаконной минимизацией объектов налогообложения предполагает в том числе предъявление обоснованных претензий к контрагентам лжепредпринимательских структур. Причем независимо от того, что речь идет о хозяйствующих субъектах реального сектора экономики [25]. Указанный способ используется не только в Республике Беларусь и Российской Федерации, но и в Европейском союзе. Подтверждением тому служат решения Суда Европейского союза, а именно Европейского суда справедливости в Люксембурге. Практика Европейского союза: Так, в решениях по делам N C-285/11 и С 18/13 международный суд указал, что Директива Совета Европейского союза от 28.11.2006 N 2006/112/ЕС "Об общей системе налога на добавленную стоимость" должна толковаться как препятствующая плательщику реализовать право на налоговый вычет по НДС, сумма которого указана в счет-фактуре, выставленной поставщиком, даже если он произвел поставку, но предложение фактически не сделал. Так происходит, например, в случае когда у поставщика не было необходимого персонала, оборудования или активов; он не отразил в бухгалтерском учете операции; когда невозможно идентифицировать лицо, подписавшее первичные учетные документы от имени поставщика, и т.п. Такого рода обстоятельства можно признать имеющими характер налогового мошенничества. Их правовая оценка с учетом исследования представленных налоговым органом объективных доказательств должна позволять сделать вывод, что плательщик знал или должен был знать о связи сделки, по которой он претендует на налоговый вычет, с налоговым мошенничеством, с уклонением от налогообложения, совершенным поставщиком или другим лицом в экономическом обороте. Экономические суды имеют многолетнюю практику рассмотрения дел, связанных с проверкой законности решений контролирующих органов о доначислении налогов хозяйствующим субъектам, соприкоснувшимся с организациями, характер деятельности которых позволяет отнести их к субъектам с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере. В подавляющем большинстве собираемые в отношении плательщика доказательства ставят целью опровергнуть совершение им хозяйственных операций с такого рода контрагентами. Практика показывает, что судьи признают достаточными эти доказательства для вывода о правомерности применения налоговых последствий, предусмотренных Указом от 23.10.2012 N 488 "О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств". Неуплата или неполная уплата сумм налогов (сборов) может быть результатом как виновных деяний (умышленных и по неосторожности), так и деяний, которые можно квалифицировать как невиновные (например, непреднамеренная арифметическая ошибка при исчислении налога). Примером умысла на незаконную минимизацию объектов налогообложения может быть совокупность действий, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, на имитацию реальной экономической деятельности. Например, между поставщиком и покупателем есть несколько посредников. Один из них имеет признаки лжепредпринимательской структуры и при этом не уплачивает налоги (сборы). В этом случае можно говорить о способе ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. Умысел на минимизацию объектов налогообложения может быть доказан совокупностью обстоятельств в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости. Субъективная сторона такого рода деяний устанавливается в основном косвенными доказательствами, поскольку сложность определения субъективной стороны обусловлена отсутствием и (или) ненадежностью прямых доказательств. К прямым доказательствам относят показания свидетелей, изъятые документы, записи или файлы "серой бухгалтерии", видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания средств связи. В качестве подтверждения направленности действий на минимизацию объектов налогообложения может использоваться:

- указание в документах руководителем контрагента одного физического лица, в то время как по учредительным документам и данным ЕГР руководителем значится другое физическое лицо;