Принудительное исполнение налогового обязательства

Налог – это обязательный, индивидуальный безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в республиканский и (или) местные бюджеты [2, ст. 6]. Фискальная функция налогов является важнейшей функцией, которая направлена на обеспечение государства финансовыми ресурсами для выполнения возложенных на него задач. 

Налоговые обязательства выступают одной из основополагающих категорий налогообложения и возникают при наличии юридической взаимосвязи между субъектом и объектом налогообложения, по истечении хронологически определенного периода либо в связи с наступлением конкретной даты или события (юридически значимого действия). 

Налоговым обязательством согласно ст. 36 НК признается обязанность плательщика (иного обязанного лица) при наличии обстоятельств, установленных НК Республики Беларусь, Законом Республики Беларусь «О таможенном регулировании в Республике Беларусь» либо решениями местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов).

Для возникновения налоговых обязательств объект налогообложения должен обладать значимыми для налогообложения и определенными нормами налогового законодательства стоимостными, количественными либо физическими характеристиками. 

Добровольное исполнение обязанности по уплате налога состоит в действиях, основанных на личном свободном волеизъявлении налогоплательщика. В данные действия включаются:

- учет доходов и расходов, а также объектов налогообложения,

- исчисление сумм налога, подлежащего уплате,

- своевременное представление платежного поручения или внесение наличных средств в учреждение банка или иной уполномоченный орган,

- декларирование доходов и объектов налогообложения,

- хранение данных своего бухгалтерского и налогового учета [5].

Налоговое обязательство по общему правилу исполняется в валюте Республики Беларусь. Моментом исполнения налогоплательщиком или налоговым агентом обязанности по уплате налога служит момент предъявления в банк платежного поручения на уплату налога; аналогичное правило используется и относительно налогов, уплачиваемых наличными денежными средствами [5].

Добровольное исполнение налоговой обязанности организаций заключается в следующем:

- организация самостоятельно ведет бухгалтерский учет,

- организация самостоятельно исчисляет сумму своего налога,

- организация заблаговременно представляет платежное поручение в кредитную организацию. Заблаговременность определяется периодом или сроком осуществления банковской операции. На сегодняшний день по НК это один операционный банковский день. Поэтому не позднее этого срока платежное поручение должно быть представлено в кредитную организацию.

Организация самостоятельно представляет в налоговый орган налоговую декларацию и бухгалтерскую отчетность и в течение 5 лет обязана хранить данные бухгалтерского учета и отчетности [4].

Таким образом, существенным моментом в отношении организаций является то, что организации практически всегда самостоятельно реализуют добровольный порядок исполнения налоговых обязательств. Налоговые агенты в очень редких случаях исполняют налоговое обязательство организации.

Добровольное исполнение налоговой обязанности физическим лицом имеет иной порядок. В большинстве случаев для физических лиц налоги исчисляются налоговыми органами или налоговыми агентами. В данном случае информацию для исчисления налога налоговые органы или налоговые агенты получают не от физического лица, а либо сами эту информацию создают, либо получают от других государственных органов – от регистрирующих органов, которые осуществляют сделки с недвижимостью, с транспортными средствами и т.д. [5]

Кроме того, что гражданам не нужно исчислять сумму налога, также они устранены от самостоятельной уплаты налога. Например, налог на доходы физических лиц исчисляют и уплачивают налоговые агенты. Только индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют и уплачивают данный налог. Но вместе с тем физические лица обязаны вести учет своих доходов, расходов, объектов налогообложения и также декларировать свои доходы в ряде случаев. Поэтому для физических лиц добровольное исполнение налоговой обязанности состоит не в самостоятельных действиях, а в отказе от действий, которые препятствовали бы уплате налогов или расчету налогов налоговыми органами или налоговыми агентами. Поэтому добровольное исполнение налоговой обязанности предполагает пассивную позицию налогоплательщика – физического лица, тогда как у юридического лица это активная позиция.

Принудительное исполнение налогового обязательства состоит во взыскании налога, сбора (пошлины), пени в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения плательщиком (иным обязанным лицом) в установленный срок налогового обязательства, неуплаты (неполной уплаты) пеней. При взыскании налога, сбора (пошлины), пени налоговым или таможенным органом могут быть применены способы обеспечения исполнения налогового обязательства:

1) приостановление операций по счетам плательщика (иного обязанного лица), электронным кошелькам в банках и (или) 

2) наложение ареста на имущество плательщика.

Взыскание с юридических лиц производится в административном и судебном порядках, с физических лиц – только в судебном порядке. 

В административном (бесспорном) порядке на основании решения налогового органа производится взыскание налога, сбора (пошлины), пени в отношении юридических лиц за счет: 

1) денежных средств на счетах плательщика, с 2016 г. электронных денег в электронных кошельках плательщика (иного обязанного лица) – организации на основании решения руководителя (его заместителя) налогового или таможенного органа; 

при этом взыскание налога, сбора (пошлины), пени не производится за счет денежных средств:

а) на корреспондентских счетах плательщика (иного обязанного лица) организации, 

б) благотворительных счетах, открытых для внесения (поступления) иностранной безвозмездной помощи в виде денежных средств, в том числе в иностранной валюте, 

в) специальных счетах, открытых в соответствии с законодательными актами, едином казначейском счете, 

г) на счетах по учету средств республиканского и местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, внешних государственных займов, привлеченных Республикой Беларусь, Советом Министров Республики Беларусь, прочих бюджетных и государственных средств, открытых республиканским органам государственного управления, местным исполнительным и распорядительным органам, бюджетным и иным организациям, 

д) на счетах, используемых для осуществления расчетов в форме аккредитивов за счет средств республиканского и местных бюджетов.

Решение налогового органа или таможенного органа о взыскании налога, сбора (пошлины), пени за счет денежных средств на счетах, электронных денег в электронных кошельках плательщика (иного обязанного лица) организации и платежное требование подлежат отзыву не позднее одного рабочего дня, следующего за днем получения документов, свидетельствующих об исполнении плательщиком (иным обязанным лицом) налогового обязательства, уплате пеней, путем направления заявления налогового органа или таможенного органа об отзыве платежного требования, которое подлежит безусловному исполнению банком [2];

2) наличных денежных средств плательщика (иного обязанного лица) – организации на основании решения руководителя (его заместителя) налогового или таможенного органа. Решение налогового или таможенного органа о взыскании налога, сбора (пошлины), пени за счет наличных денежных средств выносится в форме постановления об их взыскании и должно содержать обязательное указание на сумму, подлежащую взысканию, и сумму фактически взысканных денежных средств. При этом сумма фактически взысканных денежных средств не должна превышать сумму, подлежащую взысканию.

Наличные денежные средства в день их взыскания подлежат сдаче в банк для их зачисления в соответствующий бюджет. При невозможности сдачи указанных денежных средств в течение того же дня они должны быть сданы в банк на следующий банковский день.

Обеспечение сохранности указанных денежных средств осуществляется соответствующим налоговым или таможенным органом;

3) средств дебиторов плательщика (иного обязанного лица) – организации на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа по месту постановки на учет плательщика (иного обязанного лица) или таможенного органа, осуществляющего взыскание таможенных платежей.

Решение о взыскании налога, сбора (пошлины), пени за счет средств дебиторов плательщика (иного обязанного лица) принимается с учетом сроков исполнения обязательств между плательщиком (иным обязанным лицом) и его дебиторами.

Пенями (ст.52 НК) признаются денежные суммы, которые плательщик (иное обязанное лицо) должен уплатить в случае исполнения налогового обязательства в более поздние сроки по сравнению с установленными налоговым законодательством.

Сумма соответствующих пеней уплачивается дополнительно к причитающейся к уплате сумме налога, сбора (пошлины) независимо от применения других способов обеспечения исполнения налогового обязательства, а также мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки, включая день уплаты (взыскания), в течение всего срока исполнения налогового обязательства начиная со дня, следующего за установленным налоговым законодательством днем уплаты налога, сбора (пошлины).

С 2012 г. появилось положение о том, что пени не начисляются на суммы налогов, сборов (пошлин), подлежащих уплате плательщиком (иным обязанным лицом), в случае их неуплаты или неполной уплаты на основании письменных разъяснений по вопросам применения актов налогового законодательства, полученных им от ИМНС. С 2015 это правило дополнено положением о прекращении действия правила через 10 календарных дней после направления плательщику письменного разъяснения по вопросам применения актов налогового законодательства вышестоящим налоговым органом, отличного от разъяснения по тому же вопросу, данного первоначально нижестоящим налоговым органом.

Пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченных сумм налога, сбора (пошлины) с учетом процентной ставки, равной 1/360 ставки рефинансирования Национального банка Республики Беларусь, действовавшей в соответствующие периоды неисполнения налогового обязательства.

Расчет пеней производится по каждому такому периоду по формуле:

П = (ННО х КД х СР) / (360 х 100), где:

П - размер пеней, начисленных в соответствующем периоде неисполнения налогового обязательства;

ННО - размер неисполненного налогового обязательства в соответствующем периоде неисполнения налогового обязательства;

КД - количество календарных дней, в течение которых неуплаченная сумма налога, сбора (пошлины) и ставка рефинансирования Национального банка Республики Беларусь оставались неизменными, включая день уплаты (взыскания) соответствующей суммы налога, сбора (пошлины) либо день, предшествовавший дню, в котором была изменена ставка рефинансирования Национального банка Республики Беларусь;

СР - ставка рефинансирования Национального банка Республики Беларусь, действовавшая в соответствующие периоды неисполнения налогового обязательства.

Пени уплачиваются (взыскиваются) после уплаты (взыскания) причитающихся сумм налога, сбора (пошлины).

При неуплате или неполной уплате плательщиком в установленный ТмК ТС срок таможенных пошлин, налогов уплачиваются пени. Порядок начисления, уплаты, взыскания и возврата пеней устанавливается законодательством государства члена Таможенного союза, таможенным органом которого осуществляется взыскание таможенных пошлин, налогов и пеней (п. 4 ст. 91 ТмК ТС).

Согласно п. 1 ст. 52 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее НК) пенями признаются денежные суммы, которые плательщик (иное обязанное лицо) должен уплатить в случае исполнения налогового обязательства в более поздние сроки по сравнению с установленными налоговым законодательством.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки, включая день уплаты (взыскания), в течение всего срока неисполнения налогового обязательства начиная со дня, следующего за установленным налоговым законодательством днем уплаты налога, сбора (пошлины), если иное не предусмотрено частью второй настоящего пункта (п. 3 ст. 53 НК).

Ответчик в добровольном порядке в установленные сроки не выполнил требование об уплате таможенных платежей, пени.

Истец предпринял меры по взысканию таможенных платежей, пени по таможенным платежам за счет денежных средств на счете плательщика таможенных платежей от 22.05.2015 N 420, от 01.07.2015 N 425, 430, 435, 440 и представил в банк платежное требование для взыскания денежных средств в бесспорном порядке.

Таким образом, была достигнута цель работы - всестороннее рассмотрение норм права, а также научной литературы, связанной с принудительным исполнением налогового обязательства в Республике Беларусь.

Цель образует задачи, необходимые к выполнению в ходе проводимого исследования:

- рассмотреть сущность налогового обязательства;

- проанализировать историю правового регулирования принудительного исполнения ;

- дать характеристику принудительного исполнения налогового обязательства в Республике Беларусь;

- провести сравнительную характеристику принудительного исполнения налогового обязательства в Российской Федерации;

- рассмотреть практику применения принудительного исполнения.

На основании проведенного исследования мы пришли к следующим выводам:

1. Налоговым обязательством согласно ст. 36 НК признается обязанность плательщика (иного обязанного лица) при наличии обстоятельств, установленных НК Республики Беларусь, Законом Республики Беларусь «О таможенном регулировании в Республике Беларусь» либо решениями местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов).

2. Налоговое обязательство в Республике Беларусь обладает определенными особенностями, отличающими его, в первую очередь, от гражданско-правового обязательства. Различия можно проводить по содержанию, по основаниям возникновения, а также по субъектному составу, что позволяет утверждать, что правовое регулирование, в том числе и принудительное исполнение такого обязательства, имеют существенные особенности. Представители науки гражданского права указывают, что обязательств в публично-правовых отношениях не существует, а механический перенос положений теории гражданско-правовых обязательств на налоговые правоотношения нецелесообразен. Полагаем, что статья 36 НК оперирует термином «обязательство» как общеюридической категорией; в налоговом праве понятие обязательство имеет собственное содержание, отличное от гражданско-правового обязательства. 

3. Добровольному исполнению налогового обязательства отводится главная роль. Для физических лиц добровольное исполнение налоговой обязанности состоит не в самостоятельных действиях, а в отказе от действий, которые препятствовали бы уплате налогов или расчету налогов налоговыми органами или налоговыми агентами. Поэтому добровольное исполнение налоговой обязанности предполагает пассивную позицию налогоплательщика – физического лица. Напротив, у организации это активная позиция. Организации-плательщики практически всегда самостоятельно реализуют добровольный порядок исполнения налогового обязательства, функции налоговых агентов сужены.

4. В связи с принятием 11 апреля 2017 года Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (ратифицирован Законом Республики Беларусь от 10 ноября 2017 года) норма ст. 36 НК подлежит корректировке. Вместо слов «таможенным законодательством Таможенного союза» необходимо использовать формулировку «таможенным законодательством Евразийского экономического союза». Предлагаемая нами новая редакция п.1 ст. 36 НК следующая: «Налоговым обязательством признается обязанность плательщика (иного обязанного лица) при наличии обстоятельств, установленных настоящим Кодексом, таможенным законодательством Евразийского экономического союза и (или) актами Президента Республики Беларусь, Законом Республики Беларусь «О таможенном регулировании в Республике Беларусь» либо решениями местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов), уплатить определенный налог, сбор (пошлину)».

5. Исполнение налогового обязательства осуществляется непосредственно плательщиком, за исключением случаев, когда в соответствии с НК, таможенным законодательством и (или) актами Президента Республики Беларусь либо решениями местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов) исполнение его налогового обязательства возлагается на иное обязанное лицо либо иному лицу предоставляется право уплатить налоги, сборы (пошлины) за плательщика. Так, с 1 января 2018 года по 31 декабря 2018 года в соответствии с пунктом 2 Указа Президента Республики Беларусь от 25.01.2018 года № 29 уплата налога, сбора (пошлины) может быть осуществлена за плательщика иным лицом, которое не вправе требовать возврата (зачета) уплаченного за плательщика налога, сбора (пошлины). НК устанавливает несколько специальных субъектов исполнения налогового обязательства (при ликвидации, реорганизации юридических лиц, смерти, признании физического лица безвестно отсутствующим).