Административные правонарушения против порядка налогообложения

В распоряжении любого государства должна быть материально–финансовая база, необходимая для реализации государством своих функций. Чрезвычайно значимой для функционирования государственной системы является область налогообложения. Взимаемые государством с субъектов и с граждан налоги, по установленной в законном порядке ставке, представляют собой обязательные сборы. Основной метод, используемый государством, основан на свободной передаче денежных средств налогоплательщиком государству. С момента возникновения государственного устройства основным средством для обеспечения его жизнедеятельности являются налоги как наиболее важное и существенное звено экономических отношений. Практически каждый гражданин является участником налоговых правоотношений, выступает в качестве налогоплательщика, приобретая при этом не только определенный объем прав, но и, соответственно, обязанностей.

В ст.56 Конституции Республики Беларусь указано, что граждане обязаны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей [2]. Однако необходимо отметить, что у государства нет реальной возможности собрать налоги в надлежащем объеме. Проблема правонарушения налогового законодательства продолжает оставаться одной из самых распространенных и трудноразрешимых задач, поэтому правонарушители должны нести административную ответственность за нарушение установленного порядка управлением государства.

Республика Беларусь устанавливает налоги посредством издания соответствующих правовых актов, и все делает для того, чтобы эти акты работали как можно эффективнее и все участники налоговых отношений выполняли, возложенные на них законодательством, обязанности. Наиболее важным правовым средством регулирования экономических отношений налогоплательщиков с государством является административная ответственность за правонарушения против порядка налогообложения. Зависимость государственного бюджета от налоговых поступлений делает такую ответственность одной из важных составляющих системы налоговых правоотношений и обосновывает ее глубокую правовую регламентацию. Каждый гражданин должен исполнять возложенную на него конституционную обязанность по уплате налогов и сборов. Это обеспечивается различными механизмами воздействия, в том числе и мерами государственного принуждения, основным среди которых является юридическая ответственность.

Для выявления правовой природы ответственности в области налогов и сборов необходим теоретический анализ содержания категории «юридическая ответственность». В результате этого можно выделить специфические черты и провести строгое разграничение между ответственностью налоговой и административной в области налогов и сборов. Данный подход необходим также в том, что в отечественной правовой науке до сих пор отсутствует единообразие понимания самой юридической ответственности.

К разработке проблематики юридической ответственности в разные периоды обращались известные ученые различных отраслей права, однако комплексный подход отсутствует и до настоящего времени. В рамках проводимого исследования проблема юридической ответственности представляет методологический интерес, поскольку, как признают все исследователи, она выступает в качестве родового института и для административной, и для налоговой ответственности.

В правовой науке, по мнению А.Б.Венгерова, на достаточно длительном промежутке времени определен строго ограниченный круг видов юридической ответственности: дисциплинарная, гражданско-правовая, административная и уголовная [3, с.541]. В последние годы наметилась тенденция выделения новых видов ответственности: финансовой, налоговой, бюджетной, экологической, конституционной и т.п. надлежит рассматривать не как результат объективно существующих предпосылок, а как следствие существования неразрешенных проблем в отраслевом законодательстве. По замечанию Ю.А. Тихомирова, «...перечень отраслей законодательства не является застывшим и неизменным, он может и будет изменяться. Одни отрасли будут дифференцироваться и отпочковываться, другие – объединяться, третьи –появляться, отвечая новым общественным потребностям» [4, с.335]. Но из этого не следует, что с появлением каждой новой отрасли законодательства должен появляться и новый вид юридической ответственности.

Выделение нового самостоятельного вида юридической ответственности объясняется Т.А.Гусевой различными объективными факторами, которые чаще всего сводятся к выделению отдельных характерных черт, таких, например, как:1) самостоятельность предмета и метода правового регулирования общественных отношений; 2) специфичность функций, выполняемых соответствующей отраслью права в общей системе права; 3) различия в статусе субъектов правовых отношений; 4) особенности юридической природы неправомерного поведения в выделяемой правовой сфере; 5) характер предписаний, на базе которых возникает ответственность; 6) особенности процедуры ее реализации. 

К административным правонарушениям против порядка налогообложения относятся правонарушения, предусмотренные ст. 13.1–13.14 КоАП [24].

Под плательщиком в главе 13 КоАП понимается плательщик налогов, сборов (пошлин), а также иных обязательных платежей в республиканский или местные бюджеты, учет которых осуществляется налоговыми органами.

Под налогом, сбором (пошлиной) в главе 13 КоАП понимаются законно установленные налоги, сборы (пошлины), а также иные обязательные платежи в республиканский или местные бюджеты, учет которых осуществляется налоговыми органами, за исключением таможенных пошлин, таможенных сборов и иных платежей, взимаемых таможенными органами в связи с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу Евразийского экономического союза [24].

 Родовым объектом правонарушений является установленный законодательством порядок налогообложения.

С объективной стороны данные правонарушения могут совершаться в форме действия. Так, на основании ст. 13.2 КоАП «Осуществление деятельности без постановки на учет в налоговом органе» к такому действию относится осуществление деятельности без постановки на учет в налоговом органе лицом, обязанным подать заявление о постановке на такой учет, за исключением физического лица – плательщика. Или, например, в соответствии со ст. 13.9 КоАП «Нарушение порядка открытия счета плательщику» таким противоправным действием признается открытие банком и (или) небанковской кредитно–финансовой организацией счета организации или индивидуальному предпринимателю при наличии у банка и (или) небанковской кредитно–финансовой организации решения органа Комитета государственного контроля, налогового или таможенного органа о приостановлении операций по счетам этих лиц.

Однако данные деяния могут совершаться и в форме бездействия, чаще всего невыполнения или ненадлежащего выполнения возложенных на лицо обязанностей. Например, в соответствии с ч. 1 ст. 13.8 КоАП «Непредставление документов и иных сведений для осуществления налогового контроля либо предоставление недостоверных сведений» это непредставление в установленный срок плательщиком, налоговым агентом, иным лицом в налоговый орган документов и иных сведений, которые они обязаны представлять в соответствии с налоговым законодательством или по запросу налогового органа для осуществления налогового контроля [26, с. 7].

Статьи гл. 13 КоАП не устанавливают ответственность за покушение на административные правонарушения против порядка налогообложения.

В отдельных составах обязательным признаком объективной стороны признается время. Таким временем могут быть сроки уплаты налогов, представления информации, декларации и др. Например, на основании ст. 13.1 КоАП «Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе» это нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при наступлении сроков уплаты налогов, сборов (пошлин) и просрочке более двух рабочих дней при совершении административного правонарушения должностным лицом юридического лица, более пяти рабочих дней – иным физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем.

В некоторых составах в качестве основного признака закреплено место совершения правонарушения. Например, ст. 13.13 КоАП «Отсутствие при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг документа об уплате единого налога или справки» устанавливает ответственность за отсутствие при реализации товаров, оказании услуг в торговых, обслуживающих объектах (в случаях, предусмотренных законодательством, – в транспортных средствах), на торговых местах на рынке документа об уплате единого налога.

На квалификацию деяния, закрепленного в гл. 13 КоАП, может влиять повторность совершения правонарушения. Так, нарушение срока представления налоговой декларации (расчета), совершенное повторно в течение одного года после наложения административного взыскания за такое же нарушение, влечет ответственность по ч. 4 ст. 13.4 КоАП «Нарушение срока предоставления налоговой декларации».

Субъективная сторона правонарушений против порядка налогообложения может характеризоваться как умышленной, так и неосторожной виной.

Субъектами данных правонарушений могут быть: физическое лицо, вменяемое, достигшее 16–летнего возраста, юридическое лицо или индивидуальный предприниматель. В отдельных составах закреплен специальный субъект: плательщик налогов, налоговый агент, иное обязанное лицо (ст. 13.4–13.8 КоАП), должностное лицо юридического лица (ст. 13.14 КоАП).

Ответственность пособника за правонарушение против порядка налогообложения не установлена [26, с. 9].

Устойчивость и целостность налоговой системы имеют огромное значение для государственного строительства, так как от этого зависят развитие экономики, политическая и социальная стабильность в обществе, обеспечение национальной безопасности. По аналитическим данным Государственной налоговой службой (ГНС) Киргизской Республики за 2016 год собрано 67 млрд. 812,7 млн. сомов налогов и платежей. Установленный план выполнен на 93,6%, недопоступление составило 4,6 млрд. сомов. Несмотря на невыполнение плана–прогноза, налоговым органам удалось в значительной степени увеличить сборы по сравнению с 2015 годом – поступление налогов увеличилось на 6 млрд. 882,1 млн. сомов или на 11,3 процента. 

Прогнозные показатели не выполнены по таким основным источникам доходов, как налог на прибыль, налог с продаж, подоходный налог с физических лиц – резидентов КР налог на основе добровольного патента, налог за пользование недрами (бонус), НДС на импорт из ЕАЭС, акциз на импорт из ЕАЭС, что связано как с объективными, так и субъективными причинами.

 Одними из основных причин недопоступления платежей в бюджет явились правонарушения налогоплательщиков в налоговой сфере. Не были достигнуты ожидаемые показатели в отдельных сферах экономики, связанные с негативными экономическими процессами в странах ЕАЭС – основных торговых партнеров КР. Сокрытие налогов за 2016 год составило отраслей законодательства, что значительно усложняет их применение на практике. Принятие нового Кодекса было обусловлено значительными изменениями политической и социально–экономической систем государственного устройства Киргизской Республики.

В Кодексе Киргизской ССР об административных правонарушениях от 7 декабря 1984 года не было выделения отдельной главы об административных правонарушениях в области налогового законодательства. Они проходили только отдельной статьей 153–1. Уклонение от налогообложения в главе 12. Административные правонарушения в области торговли и финансов. К административной ответственности привлекались за: 

–уклонение от налогообложения, выразившееся в сокрытии (занижении)прибыли (дохода) или иных объектов налогообложения;

– отсутствие бухгалтерского учета или ведение его с нарушением установленного порядка и искажение бухгалтерских отчетов, непредставление, несвоевременное представление бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет;

–отсутствие учета доходов или ведение его с нарушением установленного порядка, непредставление или несвоевременное представление деклараций о доходах либо включение в декларации искаженных данных, в том числе в декларации об источниках получения средств для совершения сделок на суммы свыше десяти тысяч рублей или построивших дом (дачу) стоимостью свыше двадцати тысяч рублей.

В Киргизской Республике составы административных правонарушений, совершаемых в области налогового законодательства, содержатся в двух кодифицированных правовых актах. В связи с тем, что в законотворчестве Киргизской Республики различается понятие административного правонарушения в области налогов и сборов и налогового правонарушения, за первые – наступает административная ответственность на основании Кодекса об административной ответственности Киргизской Республики (далее–КоАО КР), за налоговые правонарушения ответственность наступает согласно статьям Налогового Кодекса  Киргизской Республики (далее – НК КР). 

Выше уже приводилось определение налогового правонарушения по НК КР. Однако, проанализировав правовую природу правонарушений, за которые наступает по определению законодателей налоговая ответственность, считаем, что КоАОКР, по которому установлена административная ответственность, практически дублирует правонарушения, закрепленные в НК КР. Ответственность, предусмотренная Налоговым кодексом, имеет административную основу. По мнению А.В. Передернина, налоговое правонарушение это «виновное нарушение установленного законодательством порядка введения, уплаты и взимания налогов, расходования налоговых (бюджетных) средств, осуществления налоговых учетов и контроля, за которое предусмотрена административная ответственность»[31,с.15]. 

При этом можно констатировать присутствие системы дуализма при применении мер административной ответственности, которая будет применена в зависимости от усмотрения законодателя. Кодекс Киргизской Республики об административной ответственности выделяет в качестве субъектов административной ответственности физических лиц (индивидуальных предпринимателей),должностных и юридических лиц.Родовым объектом административной ответственности за совершение налоговых правонарушений являются непосредственно отношения в области налогов и сборов, а видовым объектом – правоотношения, складывающиеся в этой области. 

Административная ответственность за правонарушения против порядка налогообложения – это основной вид юридической ответственности, выражающийся в применении к виновным лицам, совершившим административные правонарушения в области налогообложения, административных наказаний, в урегулированном нормами административного законодательства государств – членов ЕАЭС процессуальном порядке, как ответственности, направленной на восстановление нарушенного правопорядка функционирования государства.

Нормы, устанавливающие юридическую ответственность за правонарушения против порядка налогообложения, которые в настоящий период времени в отдельных государствах– членах ЕАЭС содержатся в двух различных нормативных правовых актах –административном и налоговом– нельзя считать обоснованными и правильными. Данный момент в законодательной практике приводит к теоретическим противоречиям, к казусам в применении идентичных составов налоговых и административных правонарушениях, что не способствует обеспечению законности, соблюдению прав и законных интересов налогоплательщиков. Для исключения сложившейся системы дуализма в регулировании ответственности за правонарушения в сфере налогового законодательства следует исключить нормы, устанавливающие ответственность за правонарушения в области налогов и сборов, из КоАП и консолидировать в НК

Ответственность за административные правонарушения против порядка налогообложения является административной и устанавливается только административным законодательством. Налоговую ответственность надлежит рассматривать не как самостоятельный вид юридической ответственности, а в качестве разновидности административной ответственности в области налогов и сборов. Налоговая ответственность представляет собой подвид административной и нецелесообразно ее выделение в самостоятельный вид.

Административное правонарушения против порядка налогообложения является основанием для наступления административной ответственности. Элементы и признаки состава налогового правонарушения идентичны признакам и элементам состава административного правонарушения в налоговой сфере, т.е. основанием ответственности в данном случае является комплекс нормативного, фактического и процессуального элементов, главным из которых выступает фактический элемент, т.е. деяние, содержащее признаки административного правонарушения в области налогов и сборов.

На примере опыта государств – членов ЕАЭС, можно сделать вывод, что штраф как одна из возможных мер ответственности за налоговые правонарушения не способствует индивидуализации и эффективности наказания. В сфере административной ответственности за правонарушения налогового законодательства оправданно применение всей системы административных взысканий. Применение взысканий должно преследовать цели не компенсационно–восстановительного (эту задачу решает взыскание недоимки и пеней), а карательно–воспитательного характера. Поэтому наряду с имущественными санкциями вполне допустимо за правонарушения в области налогов и сборов применять весь спектр мер административно–правовой ответственности, включая взыскания личного и организационного характера. 

По результатам исследования предлагается:

1. закрепить в законодательстве Республики Беларусь понятие налоговое правонарушение»;

2. внести в КоАП статью «Незаконная выплата премий» и указать, что непосредственно административная ответственность за данное правонарушение будет назначаться за выплату премий, которые будут составлять более 5 базовых величин на момент выплаты;

3. предлагается применять  деликтологическую модель предупреждения налоговых правонарушений.